М.В. Погодина

Директор по аудиту

Журнал « Акционерное общество: вопросы корпоративного управления», №12, декабрь 2010г.

Несколько практических рекомендаций о том, как, стремясь к лучшему, не получить «как всегда&lraquo;.

Существенное количество хозяйственных обществ сталкивается с проблемой несоответствия чистых активов размеру уставного капитала. Это может привести к необходимости уменьшения уставного капитала или ликвидации общества. Одним из выходов в данной ситуации может служить переоценка основных средств. Однако данная процедура таит в себе ряд сложностей, без учета которых общество рискует получить последствия, весьма далекие от ожидаемых. В настоящей статье автор останавливается на ряде моментов, существенность которых в процессе переоценки основных средств для указанной выше цели представляется ему несомненной.

Что такое «чистые активы»?

Перед рассмотрением процедур переоценки основных средств необходимо остановиться на собственно определении термина «чистые активы».

Порядок расчета чистых активов для акционерных обществ утвержден Приказом Минфина России и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг (Приказ МФ РФ №10н и ФКЦБ №03-6/пз от 29.01.2003г.). Под стоимостью чистых активов акционерного общества понимается величина активов (имущество) за минусом долговых обязательств акционерного общества.

Как правило, размер чистых активов равен значению раздела бухгалтерского баланса «Капитал и резервы» (далее также – капитал). Исключением из правила является следующее:

• значение показателя «Доходы будущих периодов» исключается из состава пассивов бухгалтерского баланса, т.е. увеличивает показатель чистых активов;
• значение показателей «Фактические затраты на выкуп собственных акций у акционеров» и «Задолженность учредителей по взносам в уставный капитал» исключается из состава активов бухгалтерского баланса, т.е. уменьшает показатель чистых активов.

В разделе бухгалтерского баланса «Капитал и резервы» отражается наряду с другими показателями и прирост стоимости основных средств по результатам переоценки этих основных средств. В составе капитала для этого служит показатель «Добавочный капитал». Таким образом, размер чистых активов прямо зависит от результатов переоценки основных средств.

Акционерное общество должно рассчитывать чистые активы по данным бухгалтерской отчетности ежеквартально и в конце года на соответствующие отчетные даты – 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря.

Показатель «чистые активы» является весьма важным для акционерного общества по следующим причинам:

• анализ размера и динамики показателя позволяет сделать выводы об эффективности деятельности акционерного общества;
• несоблюдение акционерным обществом требований Федерального закона «Об акционерных обществах» (№208-ФЗ от 26.12.1995г.) к величине чистых активов может привести к необходимости уменьшения уставного капитала или ликвидации акционерного общества;
• обязанность акционерных обществ сообщать в ЕГРЮЛ сведения о размере чистых активов на конец отчетного периода позволяет государственным органам легко реализовывать свое право требовать ликвидации акционерного общества.

Что такое «переоценка основных средств»?

Представляется целесообразным остановиться на определении термина «переоценка основных средств».

Порядок проведения и оформления переоценки предусмотрен положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (Приказ МФ РФ от 30.03.2001г. №26н) и Методическими указаниями по учету основных средств (Приказ МФ РФ от 13.10.2003г. №91н).

Переоценка основных средств в соответствии с положениями этих нормативных актов имеет два не совсем совпадающих определения. Первое – переоценка групп однородных основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (ПБУ 6/01). Второе – приведение стоимости объектов, по которой они учитываются в бухгалтерском учете, в соответствие с их рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки (Методические указания по учету основных средств).

Необходимо отметить, что определение восстановительной стоимости основных средств для целей переоценки не закреплено и не регулируется законодательством России об оценочной деятельности (пояснения Минэкономразвития России – органа, обеспечивающего регулирование оценочной деятельности. Письмо от 13.08.2009г. №Д06-2344). Поэтому обществом при определении текущей (восстановительной) стоимости основных средств для целей переоценки могут быть использованы:

• данные на аналогичную продукцию, полученные от организаций-изготовителей;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;
• сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
• оценка бюро технической инвентаризации;
• экспертные заключения о стоимости объектов основных средств.

Главное, чтобы это были документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов основных средств.

Далее для удобства изложения мы будем использовать некоторые термины в следующем значении:

• «текущая стоимость» – в отношении к стоимости основных средств, отраженных в учете до переоценки. Этот термин будет использоваться по отношению как к переоценивавшимся ранее, так и к не переоценивавшимся ранее основным средствам (вместо соответствующих терминов «текущая (восстановительная)», а также «первоначальная» или «историческая» стоимость);
• «восстановительная стоимость» – в отношении к реальной стоимости основных средств на дату переоценки, т. е. к текущей (восстановительной) стоимости на дату переоценки.

Общество может выбрать для себя, каким из способов ему целесообразно определять восстановительную стоимость. Способы могут быть разными для отдельных групп однородных основных средств:

• определять собственными силами;
• привлекать сторонних специалистов;
• использовать комбинацию того и другого способов.

Так, определение восстановительной стоимости сложных производственных объектов, изготовленных по индивидуальным техническим параметрам (сборочные конвейеры, доменные печи, специализированное оборудование и т.д.), потребует больших затрат времени квалифицированных специалистов и больших расходов, чем определение стоимости основных средств, не отличающихся уникальностью.

В случае если общество приняло решение определять восстановительную стоимость самостоятельно, ему необходимо создать собственную «инфраструктуру» этого процесса (назначение ответственного лица за процесс; разработка и внедрение методики определения восстановительной стоимости для отдельных групп основных средств; организация контроля процесса и т.д.).

Отдельно необходимо остановиться на дате проведения переоценки основных средств. Переоценка проводится по состоянию на 1 января отчетного года на основании решения общества. Это может быть решение единоличного исполнительного органа или коллегиального исполнительного органа в соответствии с законодательством об акционерных обществах и уставом общества.

Результаты переоценки включаются в бухгалтерскую отчетность текущего года (при формировании показателей на начало года) и не учитываются в отчетности предыдущего года. Таким образом, при проведении переоценки основных средств показатели бухгалтерского баланса на начало отчетного года и конец предшествующего года могут не совпадать. Это справедливо в отношении показателей «Основные средства», «Добавочный капитал», «Нераспределенная прибыль/непокрытый убыток».

ПРИМЕР 1. Акционерное общество в октябре 2010 года пришло к выводу, что текущая стоимость его основных средств не соответствует восстановительной стоимости, и решило провести переоценку по состоянию на 1 января 2011 года.

Переоценка проведена по основным средствам, которые числятся в бухгалтерском учете акционерного общества на 31 декабря 2010 года, с учетом восстановительных цен на эти основные средства на 1 января 2011 года.

Результат дооценки в сумме 125 500 тыс. руб. отражен в отчетности на 1 января 2011 года, и на эту сумму на 31 декабря 2010 года не совпадают значения показателей «Основные средства» и «Добавочный капитал».

Необходимо отметить, что Министерством финансов РФ в настоящее время подготовлен проект нормативного акта по изменению с 2011 года отдельных положений ПБУ 6/01. В частности, проектом предусмотрено, что переоценка основных средств должна проводиться не на начало года, а на конец года. Это означает, что если с 2011 года данный проект вступит в силу, то общества, проводившие переоценку основных средств ранее, должны будут провести переоценку в 2011 году не так, как описано в примере 1. Переоцениваться должны будут основные средства, которые числятся в бухгалтерском учете общества на 31 декабря 2011 года, с учетом рыночных цен на эту дату.

Переоценка и учетная политика

Одним из важных аспектов организации переоценки основных средств является необходимость закрепления принятых обществом решений в учетной политике для бухгалтерского учета. Проведение переоценки – это не обязанность, а право, которым общество может воспользоваться. Если общество использует свое право проведения переоценки, решение об этом должно быть отражено в учетной политике. Далее описаны некоторые сложные аспекты, которые целесообразно отражать в учетной политике:

• определение однородных групп основных средств;
• определение существенности в изменении стоимости основных средств.

В соответствии с нормативными актами решение о переоценке должно приниматься в отношении групп однородных объектов основных средств, то есть переоценка может проводиться по одной группе однородных основных средств, по двум, трем и так далее.

Поскольку нормативные акты не содержат критериев определения и формирования групп однородных основных средств для целей их переоценки, обществу целесообразно включить данную норму в учетную политику. Однородные группы основных средств можно формировать в зависимости от типов, классов основных средств, количества объектов основных средств, принадлежащих обществу на праве собственности.

ПРИМЕР 2. В составе основных средств акционерного общества учитываются следующие группы основных средств: здания, газопроводы, линии электропередачи, дороги, машины и оборудование, транспортные средства и так далее. В соответствии с учетной политикой газопроводы, линии электропередачи, дороги формируются в три отдельные группы, а не в одну.

По мнению менеджмента акционерного общества, группа основных средств «Газопроводы» существенно недооценена, а по группам «Линии электропередач» и «Дороги» подобного не наблюдается.

В результате акционерное общество имеет возможность принять решение о переоценке только группы основных средств «Газопроводы».

Не менее важным для принятия решения о проведении переоценки основных средств является понимание того, как часто придется повторять подобную процедуру в дальнейшем. В соответствии с законодательством переоценка группы однородных основных средств, проведенная однажды, должна в дальнейшем проводиться регулярно, но не чаще одного раза в год.

Нормативными актами определено, что в дальнейшем стоимость ранее переоценивавшихся основных средств в бухгалтерской отчетности не должна существенно отличаться от их реальной стоимости. Размер показателя существенности для целей проведения переоценки законодательно не закреплен.

Однако для подготовки бухгалтерской отчетности показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации («Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности», Приказ МФ РФ от 22.07.2003г. №67н). Решение обществом вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов. Таким образом, установленный в Указаниях уровень существенности носит рекомендательный характер. Поэтому в учетной политике обществу целесообразно установить уровень изменения стоимости объектов переоценки (уровень существенности), при превышении которого результаты переоценки будут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности. При этом установленный организацией уровень существенности может как соответствовать уровню, закрепленному в Указаниях, так и не соответствовать ему.

ПРИМЕР 3. В учетной политике акционерного общества для целей бухгалтерского учета на 2011 год установлено, что результаты проведения переоценки отражаются в бухгалтерской отчетности в случае, если восстановительная стоимость группы однородных объектов основных средств отклоняется от текущей стоимости более чем на 10%.

По состоянию на 01.01.2011г. группа основных средств «Производственные здания» характеризуется следующими показателями:

• текущая стоимость – 1000 тыс. руб.;
• восстановительная стоимость – 1200 тыс.руб.

Результаты переоценки подлежат отражению в бухгалтерской отчетности по состоянию на 01.01.2011г., так как изменение стоимости составляет 20% и превышает установленный учетной политикой уровень существенности.

Если бы восстановительная стоимость группы составляла 1050 тыс.руб., то результаты переоценки не подлежали бы отражению в бухгалтерской отчетности по состоянию на 01.01.2011г., так как изменение стоимости составляло бы 5% и не превышало бы установленный учетной политикой уровень существенности.

Очень часто в России текущая стоимость основных средств в обществах бывает значительно заниженной в силу различных причин, например:

• отсутствие переоценок основных средств с длительным сроком полезного использования (объекты недвижимости) в условиях инфляции в течение более 10 лет;
• приобретение бывшего в употреблении имущества по ценам значительно ниже реальных цен.

Результатом переоценки основных средств может быть:

• дооценка – если текущая стоимость меньше восстановительной цены;
• уценка – если текущая стоимость больше восстановительной цены.

В этом случае переоценка позволит вернуть имуществу общества реальную стоимость. Результатом дооценки является прирост стоимости основных средств за счет увеличения добавочного капитала. Размер чистых активов общества, соответственно, увеличится.

Результатом уценки является снижение стоимости основных средств за счет снижения добавочного капитала или нераспределенной прибыли. Размер чистых активов общества, соответственно, уменьшится.

Далее мы на примерах рассмотрим влияние дооценки основных средств на размер чистых активов.

Влияние дооценки на размер чистых активов в момент переоценки основных средств

Рассмотрим, как влияет дооценка на размер чистых активов на примере.

ПРИМЕР 4. В составе основных средств акционерного общества числится один объект. Его восстановительная стоимость по состоянию на 31 декабря 2009 года в два раза больше текущей стоимости, по которой этот объект учтен в составе основных средств.

Акционерное общество воспользовалось своим правом и провело переоценку основного средства по состоянию на начало отчетного года.

В результате проведения дооценки основного средства отдельные показатели бухгалтерского баланса по состоянию на 1 января 2010 года изменились. Значения показателей бухгалтерского баланса до и после переоценки приведены в таблице 1 (все показатели приведены в тысячах рублей).

Таблица 1. Значения показателей бухгалтерского баланса до и после переоценки.

Актив	Величина показателя на 31.12.2009г.	Изменение показателя в момент переоценки	Величина показателя на 01.01.2010г.
I. Внеоборотные активы	340	340	680
Основные средства	340	340	680
– текущая стоимость	670	670	1 340
– накопленная амортизация	- 330	- 330	- 660
II. Оборотные активы	320	0	320
Баланс	660	340	1 000
Пассив	Величина показателя на 31.12.2009г.	Изменение показателя в момент переоценки	Величина показателя на 01.01.2010г.
III. Капитал и резервы	210	340	550
Уставный капитал (УК)	500	0	500
Добавочный капитал	10	340	350
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	- 300	0	- 300
IV. Долгосрочные обязательства	150	0	150
V. Краткосрочные обязательства	300	0	300
Баланс	660	340	1 000
Величина чистых активов (ЧА)	210	340	550
Сравнение ЧА с уставным капиталом (-)ЧА меньше УК / (+) ЧА больше УК	- 290		50

Из показателей, приведенных в таблице 1, видно следующее:

• до переоценки основного средства по состоянию на 31 декабря 2009 года размер чистых активов был меньше размера уставного капитала на 290 тыс. руб.;
• в результате переоценки изменились показатели бухгалтерского баланса, и размер чистых активов превысил размер уставного капитала на 50 тыс. руб.;
• увеличение добавочного капитала на 340 тыс. руб. обеспечило «запас» для акционерного общества всего лишь в 50 тыс. руб. при сравнении чистых активов с уставным капиталом;
• значительная изношенность основного средства почти на 50% (330 тыс. руб. / 670 тыс. руб.) привела к относительно небольшому увеличению добавочного капитала в результате дооценки.

Таким образом, в результате переоценки основного средства акционерное общество исполнило требования законодательства РФ о размере чистых активов по состоянию на 01.01.2010г.

На основе анализа приведенных данных становится понятно, что у другого акционерного общества с аналогичным составом основных средств, но другой степенью износа или с аналогичной степенью износа, но с более продолжительным сроком полезного использования результаты переоценки будут совсем другие.

Влияние дооценки на размер чистых активов после даты переоценки

Для того чтобы оценить, как долго сохранится эффект влияния дооценки на размер чистых активов, распространим действие примера 4 на 2010 год.

ПРОДОЛЖЕНИЕ ПРИМЕРА 4. Допустим, что в течение 2010 года финансовый результат деятельности акционерного общества равен нулю (без учета увеличения суммы амортизации переоцененного объекта основных средств). Это значит, что доходы акционерного общества за год равны расходам.

Вследствие дооценки основного средства ежегодная сумма амортизации переоцененного основного средства увеличилась на 33 тыс. руб. и, соответственно, на 33 тыс. руб. увеличился непокрытый убыток. Все остальные показатели бухгалтерского баланса акционерного общества на 31 декабря 2010 года в примере оставлены без изменения по отношению к 1 января 2010 года для наглядности вычислений и выводов. Значения показателей бухгалтерского баланса на конец 2010 года отражены в таблице 2 (все показатели приведены в тысячах рублей).

Таблица 2. Значения показателей бухгалтерского баланса до и после переоценки.

Актив	Величина показателя на 01.01.2010г.	Изменение показателя за 2010г.	Величина показателя на 31.12.2010г.
I. Внеоборотные активы	680	- 33	647
Основные средства	680	-33	647
– текущая стоимость	1 340	0	1 340
– накопленная амортизация	- 660	- 33	- 693
II. Оборотные активы	320	0	320
Баланс	1 000	- 33	967
Пассив	Величина показателя на 01.01.2010г.	Изменение показателя за 2010г.	Величина показателя на 31.12.2010г.
III. Капитал и резервы	550	- 33	517
Уставный капитал (УК)	500	0	500
Добавочный капитал	350	0	350
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	- 300	- 33	- 333
IV. Долгосрочные обязательства	150	0	150
V. Краткосрочные обязательства	300	0	300
Баланс	1 000	- 33	967
Величина чистых активов (ЧА)	550	- 33	517
Сравнение ЧА с уставным капиталом (-)ЧА меньше УК / (+) ЧА больше УК	50		17

Из показателей, приведенных в таблице 2, видно, что размер чистых активов превысил размер уставного капитала:

• по состоянию на 1 января 2010 года – на 50 тыс. руб.;
• по состоянию на 31 декабря 2010 года – на 17 тыс. руб.

Таким образом, в результате переоценки основного средства акционерное общество исполнило требования законодательства РФ о размере чистых активов по состоянию на 31 декабря 2010 года. Однако из приведенного примера видно, что если акционерное общество не обеспечит за 2011 год чистую прибыль в размере не менее 16 тыс. руб.(33 тыс. руб. – 17 тыс. руб.), то по состоянию на 31 декабря 2011 года чистые активы акционерного общества будут меньше уставного капитала.

Переоценка и налогообложение

Проведение переоценки основных средств, как правило, приводит к увеличению налоговой нагрузки общества в части налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций.

Переоценка основных средств по инициативе общества, а не на основании постановления правительства РФ часто называется добровольной. В случае добровольной переоценки ее результаты не учитываются в налоговой стоимости основного средства. Соответственно, в расходах компании при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль можно учесть амортизацию только исходя из первоначальной стоимости для целей исчисления налога на прибыль организаций.

На основании положений Налогового кодекса РФ положительная (отрицательная) сумма переоценки не признается доходом (расходом) для целей налогообложения и не принимается при исчислении амортизации.

Таким образом, возникает разница между расходами в целях бухгалтерского и налогового учетов, что требует применения положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (Приказ МФ РФ от 19.11.2002 г. № 114н).

В соответствии с Налоговым кодексом РФ при исчислении налога на имущество используются данные бухгалтерского учета, то есть остаточная стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Соответственно, в случае проведения переоценки объектов основных средств налоговая база по налогу на имущество возрастает.

ПРИМЕР 5. Допустим, что сумма дооценки основных средств составила 1 000 тыс. руб. С учетом ставки налога на имущество в размере 2,2% дополнительная уплата налогов в бюджет (налог на имущество) с сумм дооценки составит около 22 тыс. руб.

Вместе с тем суммы налога на имущество принимаются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. С учетом ставки налога на прибыль в размере 20% экономия по уплате налогов в бюджет (налог на прибыль) составит около 4,4 тыс. руб.

Таким образом, общее увеличение налогового бремени в результате дооценки объектов основных средств составит около 17,6 тыс. руб.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать следующие выводы:

1. Проведение переоценки основных средств действительно является одним из инструментов приведения чистых активов общества в соответствие с размером его уставного капитала. Однако этот инструмент не является универсальным для всех обществ, которые хотят привести чистые активы в соответствие с требованиями законодательства. Переоценка позволяет увеличить размер собственного капитала и чистых активов только в том случае, если основные средства общества отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по стоимости значительно более низкой, чем реальная стоимость.

2. Положительный эффект влияния переоценки на размер чистых активов является относительно кратковременным. В долгосрочной перспективе без улучшения финансовых результатов деятельности общества переоценка основных средств не приведет к улучшению показателя чистых активов.

В процессе проведения процедур переоценки необходимо соблюдать рассмотренные в данной статье условия и ограничения.

Данная статья, не являясь всеобъемлющей инструкцией по проведению переоценки основных средств для приведения чистых активов общества в соответствие с размером его уставного капитала, позволит обществам, планирующим эту процедуру, избежать наиболее распространенных ошибок при ее реализации.

Вернуться к списку