В.Д. Демидов

Заместитель директора по правовым услугам

А.В. Лаврушичев

Заместитель директора по финансовым услугам

Газета «Деловой Орел», №22,июнь 2006.
Журнал «Ваш консультант», №13,июль 2006.

До сих пор для многих налогоплательщиков остается актуальной проблема включения в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, убытков в виде сумм безнадежных долгов.

С одной стороны, это объясняется самим характером рыночных отношений и предпринимательскими рисками, а следовательно, неминуемым «естественным отбором», неплатежеспособностью организаций и физических лиц и их банкротствами, а с другой стороны, отсутствием однозначной правоприменительной практики по исчислению налога на прибыль организаций, и, как следствие, многочисленными спорами налогоплательщиков с налоговыми органами, в том числе разрешаемыми в суде.

В статье рассмотрен один из важных аспектов данного вопроса – какой долг в соответствии с налоговым законодательством следует считать безнадежным (долгом, нереальным ко взысканию)?

Понятие расходов в целях формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль дается в ст.252 НК РФ, в которой указано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (либо приравненные к внереализационным расходам в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п.2 ст.265) убытки). В дополнение к данным условиям расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Налоговым кодексом РФ прямо не установлено требование о том, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать данные расходы экономически обоснованными. Таким образом, термин «экономически оправданные затраты» является оценочным и в силу положений статей 65 и 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ налоговый орган при предъявлении претензий в адрес налогоплательщика по вопросу правильности формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль ввиду непризнания расходов как экономически неоправданные обязан подтвердить правильность своих выводов о негативных последствиях произведенных обществом расходов для его финансово-хозяйственной деятельности. В то же время и налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, произведенных в течение отчетного периода.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). В связи с отсутствием в Налоговом законодательстве установленного требования о порядке оформления документов, по нашему мнению, в целях правильности оформления документов необходимо руководствоваться нормами статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», в которой определены требования по форме и содержанию первичных учетных документов, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Несоблюдение одного из вышеперечисленных условий не позволяет признать затраты организации в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу налога на прибыль.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направленности деятельности организации (налогоплательщика) подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам, уменьшающим налогооблагаемую базу налога на прибыль, относятся суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет резерва.

Понятие безнадежных долгов дано в п.2. ст.266 НК РФ:

«Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации&кaquo;.

Таким образом, в Налоговом кодексе РФ определены четыре основания по признанию долга нереальным ко взысканию:

• истечение срока исковой давности;
• прекращение обязательства вследствие невозможности его исполнения;
• прекращение обязательства на основании акта государственного органа;
• прекращение обязательства вследствие ликвидации организации должника.

При отнесении к внереализационным расходам сумм безнадежных долгов признанных таковыми в силу истечения по ним сроков исковой давности, необходимо иметь представление о сроках исковой давности, порядке их возникновения, прерывания и окончания.

Так, под исковой давностью признаются сроки для защиты прав по иску лица, права которого нарушены (ст.195 ГК РФ). Исковая давность является сроком, в течение которого лицо, права которого нарушены, может путем заявления иска в суд и разрешения спора получить удовлетворение своих требований к обязанному по отношении к нему лицу. При этом необходимо понимать, что срок исковой давности отличается от иных сроков: приобретательной давности (ст.234 ГК РФ), пресекательных (п.4 ст.367 ГК РФ), предъявления исполнительного документа к исполнению (ст.15 ФЗ от 21.07.1997г. №119-ФЗ «Об исполнительном производстве») с которыми его нередко сопоставляют.

ГК РФ устанавливает общий срок исковой давности в три года (ст.196 ГК РФ), однако для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более продолжительные по сравнению с общим сроком. Так, п.2 ст.181 ГК РФ устанавливает сокращенный срок исковой давности в один год по требованиям о признании оспоримой сделки недействительной и применении последствий ее недействительности, а п.3 ст.78 Федерального закона от 10.01.2002г. №7-ФЗ «Об охране окружающей среды» устанавливает более продолжительный срок исковой давности в двадцать лет, в течение которого могут быть заявлены иски о компенсации вреда окружающей среде, причиненные нарушением законодательства в области охраны окружающей среды. Нормы законодательных актов, устанавливающих сроки исковой давности, являются императивными и не могут быть изменены соглашением сторон (ст.198 ГК РФ).

Течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав. По обязательствам с определенным сроком исполнения течение срока исковой давности начинается по окончании срока исполнения обязательства, а по обязательствам, срок исполнения которых не определен или определен моментом востребования, течение исковой давности начинается с момента, когда у кредитора возникает право предъявления требования об исполнении обязательства.

Статьей 314 ГК РФ предусмотрено, что при отсутствии сроков исполнения обязательств и условий по определению данных сроков обязательство должно быть исполнено в разумный срок. Обязательство, не исполненное в разумный срок, а равно обязательство, срок исполнения которого определен моментом востребования, должник должен исполнить в семидневный срок со дня предъявления требования об его исполнении. Разумность срока является оценочным понятием и при его определении необходимо исходить из характера обязательств, взаимоотношений сторон, условий исполнения обязательств.

«Течение срока исковой давности прерывается предъявлением иска в установленном порядке, а также совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга. После перерыва течение срока исковой давности начинается заново; время, истекшее до перерыва, не засчитывается в новый срок.»(ст.203 ГК РФ).

Необходимо отметить, что предъявление иска в порядке, установленном процессуальным законодательством, и рассмотрение судом дела по данному иску по существу является обстоятельством, при котором дальнейшее возобновление течения срока исковой давности происходить не может.

Данная позиция основана, в первую очередь, на самом определении срока исковой давности, в соответствии с которым данный срок установлен для целей защиты нарушенных прав подачей иска, т.е. в судебном порядке. После вступления в законную силу судебного акта и выдачи исполнительного листа наступает заключительная стадия судебного процесса – исполнительное производство, целью которого является реализация судебного акта. Данная стадия заканчивается исполнением судебного акта либо, в силу положений закона «Об исполнительном производстве», предусматривающих повторное предъявление исполнительного документа к исполнению в пределах установленных сроков (не нужно путать их со сроками исковой давности), может продолжаться вплоть до возбуждения против должника процедуры банкротства и его ликвидации.

Повторное предъявление иска с тем же предметом и по тому же основанию, по которому имеется вступивший в законную силу судебный акт, в силу ст.150 Арбитражного процессуального кодекса является основанием для прекращения производства по делу.

По вопросам прерывания течения сроков исковой давности в связи с совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга, Пленум Высшего Арбитражного суда и Пленумом Верховного суда РФ в своем совместном Постановлении от 12,15 ноября 2001г. №15/18 указали, что «… при исследовании обстоятельств, связанных с совершением обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга, суду необходимо в каждом случае устанавливать, когда конкретно были совершены должником указанные действия, имея при этом в виду, что перерыв течения срока исковой давности может иметь место лишь в пределах срока давности, а не после его истечения». Таким образом, если прерывание срока исковой давности посредством совершения должником действий, свидетельствующих о признании долга, произошло за пределами течения срока исковой давности, т.е. после его истечения, срок исковой давности считается истекшим.

Кроме того, в указанном Постановлении были даны разъяснения по поводу действий, свидетельствующих о признании долга в целях перерыва течения срока исковой давности. Так, исходя из конкретных обстоятельств, к ним могут относиться: «…признание претензии; частичная уплата должником или с его согласия другим лицом основного долга и/или сумм санкций, равно как и частичное признание претензии об уплате основного долга, если последний имеет под собой только одно основание, а не складывается из различных оснований; уплата процентов по основному долгу; изменение договора уполномоченным лицом, из которого следует, что должник признает наличие долга, равно как и просьба должника о таком изменении договора (например, об отсрочке или рассрочке платежа); акцепт инкассового поручения. При этом в тех случаях, когда обязательство предусматривало исполнение по частям или в виде периодических платежей и должник совершил действия, свидетельствующие о признании лишь какой-то части (периодического платежа), такие действия не могут являться основанием для перерыва течения срока исковой давности по другим частям (платежам)». В добавление необходимо отметить, что подписание сторонами акта сверки расчетов (явление, часто встречающееся в практике делового оборота) является действием, свидетельствующем о признании долга и как следствие обстоятельством, прерывающем течение срока исковой давности.

Таким образом, подводя итог вышесказанному, для того, чтобы сделать вывод об истечении по долгу срока исковой давности, следует:

• определить начало течения сроков исковой давности;
• в зависимости от имеющихся требований определить срок исковой давности;
• проанализировать взаимоотношения сторон на предмет наличия оснований, прерывающих срок исковой давности;
• определить день окончания течения срока исковой давности.

Следует отметить, что зачастую налоговые органы для признания сумм долгов нереальных ко взысканию в качестве внереализационных расходов требуют представления налогоплательщиком доказательств о принятии им действий, направленных на истребование данных долгов. В противном случае данная сумма долгов, по их мнению, не может быть включена в состав внереализационных расходов.

Данной позиции налоговых органов можно противопоставить то, что в статьях 265 и 266 НК РФ установлены четкие основания для признания дебиторской задолженности безнадежной и включения ее в состав внереализационных расходов. Каких-либо дополнительных условий для включения в состав внереализационных расходов долгов, по которым истек срок исковой давности, законодательство о налогах и сборах не содержит. Аналогичной правовой позиции придерживаются судебные органы при вынесении решений по сходным правоотношениям (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 января 2006г. №А19-18204/05-20-Ф02-7115/05-С1; Постановление ФАС Уральского округа от 13 октября 2005г. №Ф09-4255/05С7) а также Министерство Финансов РФ, которое в своем письме от 30.09.2005г. № 03-03-04/2/68 указывает, что «факт истечения срока исковой давности является достаточным для признания задолженности безнадежной и списание ее в убыток приравненных для целей налогообложения прибыли к внереализационным расходам. В этом случае от банка не требуется проведение других мероприятий по признанию дебиторской задолженности безнадежной»..

Теперь рассмотрим основания и порядок прекращения обязательств вследствие невозможности их исполнения, которые регулируются ст.416 ГК РФ. В силу указанной статьи «обязательство прекращается невозможностью исполнения, если она вызвана обстоятельством, за которые ни одна из сторон не отвечает». В качестве примера таких обстоятельств можно привести наступление действий непреодолимой силы, а также уничтожение предмета договора (например, уничтожение здания, являющегося предметом аренды, вследствие поджога). Указанные обстоятельства прекращают обязанность должника исполнить обязательства в натуре (поставить товар, оказать услуги, провести работы и т.д.) и, как следствие, снимают ответственность за неисполнение этой обязанности. В том случае, если одна из сторон исполнила свои обязательства полностью или частично, а после этого наступила невозможность исполнения своих обязательств другой стороной, то первая сторона вправе требовать исполненное обратно. В этом случае применяются нормы Гражданского Кодекса РФ о возврате неосновательно приобретенного или сбереженного имущества (ст.1102). Такая же ситуация возникает в случае признания долгов нереальными ко взысканию в связи с изданием акта государственного органа, в результате чего исполнение обязательств становится невозможным полностью или частично (ст.417 ГК РФ).

Таким образом, признание долгов нереальными ко взысканию по основаниям, предусмотренным статьями 416 и 417 ГК РФ, на практике осуществить практически нереально, так как вместо одних обязательств, прекращенных по указанным основаниям, возникают новые обязательства по возврату неосновательно приобретенного или сбереженного имущества.

Статьей 419 ГК РФ определен еще один способ прекращения обязательств, который в соответствии с Налоговым кодексом является основанием для признания долга безнадежным и, соответственно, признания его в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций. Данная статья указывает, что «обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательств ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.)»

В соответствии со статьями 61-65 ГК РФ порядок ликвидации юридического лица зависит от возможности удовлетворения ликвидируемым юридическим лицом требований кредиторов. В том случае, если стоимость имущества такого юридического лица недостаточна для удовлетворения всех требований кредиторов, оно может быть ликвидировано в порядке признания его несостоятельным (банкротом). Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо прекратившим свое существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр юридических лиц в соответствии с порядком, предусмотренным Федеральным законом от 08 августа 2001г. №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей».

В случае ликвидации юридического лица в порядке признания его несостоятельным (банкротом), по мнению налоговых органов, кредитор, заявивший свои требования к должнику в рамках этого дела, до завершения конкурсного производства не может списать задолженность как безнадежную, даже если срок исковой давности в период процедуры несостоятельности (банкротства) должника истек. Такой же позиции придерживается и Минфин России, о чем указано в письме от 28 января 2005г. №07-05-06/28.

Следует признать, что данная позиция основана на нормах закона. Когда кредитор заявил в установленном законом порядке свои требования к должнику в рамках процедуры банкротства, он не может до завершения процедуры банкротства и ликвидации должника признать данную задолженность в качестве безнадежной.

Пленум Высшего Арбитражного суда РФ в п.13 своего Постановления от 15 декабря 2004г. №29 «О некоторых вопросах практики применения Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» указал:

Таким образом, у кредитора, предъявившего свои требования должнику в деле о его банкротстве в пределах срока исковой давности, отсутствуют основания признания долга безнадежными ко взысканию в связи с истечением сроков исковой давности ввиду того, что заявление кредитором своих требований к должнику в процедуре банкротства прерывает течение срока исковой давности. Следовательно, для того, чтобы признать такие долги в качестве безнадежных с отнесением их на расходы, кредитору необходимо дождаться завершения процедуры банкротства и ликвидации должника. Необходимо отметить, что фактом ликвидации организации является внесение соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц.

В 2005г. в Федеральный закон от 08 августа 2001г №129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» внесены дополнения, устанавливающий административный порядок ликвидации юридического лица путем исключения юридического лица, прекратившего свою деятельность, из единого государственного реестра юридических лиц по решению регистрирующего органа. По мнению Минфина РФ, выраженного в Письме от 27 июля 2005г. №03-01-10/6-347 «О списании долгов в случае исключения недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ», исключение организации из единого государственного реестра юридических лиц в порядке, предусмотренном ст. 21.1 Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», не является основанием для отнесения долга такой организации к безнадежным долгам (долгам, нереальным ко взысканию).

По нашему мнению, позиция Минфина РФ, по меньшей мере, спорна. В обоснование своей позиции налогоплательщик может указать, что правовые последствия исключения юридического лица из ЕГРЮЛ и ликвидации юридического лица имеют сходный характер - прекращается правоспособность юридического лица. Кроме того, Президиум Высшего Арбитражного суда в Информационном письме от 17 января 2006г. №100 при изложении своей позиции по особенностям применения ст.21.1. Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» назвал процедуру исключения юридического лица из государственного реестра юридических лиц, административным порядком ликвидации, тем самым, по сути, признав исключение из государственного реестра юридических лиц ликвидацией юридического лица.

Вызывает дискуссию вопрос о возможности признания безнадежным ко взысканию долга, по которому имеется вступившее в законную силу судебное решение, выдан исполнительный лист и имеется постановление судебного пристава об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа.

Позиция Министерства финансов РФ и ФНС РФ выражена в письмах от 03 марта 2005г. №03-03-01-04/1/84 и от 15 сентября 2004г. №02-5-10/53 соответственно и заключается в следующем.

При окончании исполнительного производства судебный пристав-исполнитель констатирует исключительно положения, закрепленные подпунктами 3,4 пункта 1 ст.26 Федерального закона «Об исполнительном производстве», и не делает выводы о реальности или нереальности взыскания.

Проверка наличия или отсутствия должника или его имущества производится судебным приставом-исполнителем на день проведения исполнительных действий, поэтому пункт 3 статьи 15 ФЗ «Об исполнительном производстве» установил правило о прерывании срока предъявления исполнительного документа, а статья 26 данного закона закрепила за взыскателем право нового предъявления исполнительного документа в пределах срока предъявления. При этом отсутствие должника, выявленное при предыдущем исполнении исполнительного документа, не является основанием к отказу в его новом принятии.

Таким образом, акт судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа не являются основанием для признания суммы дебиторской задолженности безнадежной.

Пропуск организацией срока повторного предъявления исполнительного листа к исполнению в рамках гражданского законодательства не может рассматриваться в режиме истечения сроков давности.

Следовательно, не взысканная в связи с пропуском срока обращения к судебному приставу за исполнением судебного решения дебиторская задолженность не может в целях налогообложения быть учтена в уменьшение налоговой базы, поскольку данное основание не содержится в перечне условий признания задолженности безнадежной, установленном пунктом 2 статьи 266 НК РФ.

Позиция судебных органов по данному вопросу не отличается однозначностью даже в пределах одного округа.

Иная позиция содержится в Постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 01 сентября 2005г. №66-11319/2004, который поддержал позицию налогоплательщика, мотивировав свое решение следующим образом. Суд указал, что для отнесения суммы задолженности к безнадежным долгам определяющее значение имеет реальность исполнения судебного акта. Ввиду отсутствия информации о местонахождении, а также регистрации организации должника у общества отсутствовали легитимные способы для взыскания образовавшихся сумм задолженности, а также для повторного предъявления к должникам исполнительных листов.

Подводя итог вышеизложенному, можно сделать следующие выводы:

• законодательство о налогах и сборах содержит четкие и однозначные основания для признания долга безнадежным (долгом, нереальным ко взысканию);

• применение закона на практике фактически предоставляет организациям два основания для признания долга безнадежным:
  • истечение срока исковой давности;

  • ликвидация должника. Признание задолженности в качестве безнадежной в связи с исключением должника из ЕГРЮЛ в порядке, предусмотренном ст.21.1. Федерального закона «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей». с высокой долей вероятности приведет к спорам с налоговыми органами, разрешать которые придется в арбитражном суде.

• если по долгу имеется вступившее в законную силу судебное решение, которое не исполнено, существует только одно основание для бесспорного признания долга, нереальным ко взысканию – это ликвидация должника. Признание долга безнадежным по иным основаниям, к примеру, невозможность исполнения судебного акта ввиду отсутствия имущества, неизвестность места нахождения должника и т.п., повлечет возникновение споров с налоговыми органами.

Вернуться к списку