А.В. Лаврушичев

Заместитель директора по финансовым услугам

Газета «Деловой Орел», №25, июль 2002 г.

Использование счета 45 «Товары отгруженные» достаточно широко было распространено в середине 90-х годов организациями, ведущими учет по мере отгрузки. Его использование при экспортных операциях тоже, как правило, не вызывает вопросов, хотя и есть свои особенности. Однако его применение при отражении операций, происходящих только на территории Российской Федерации, вызывает затруднения, которые в основном связаны с недостаточным знанием действующего законодательства.

Ранее предприятию разрешалось самому устанавливать метод ведения бухгалтерского учета: по мере отгрузки или по мере оплаты за отгруженные товары (продукцию). Достаточно широко счет 45 использовался для отражения отгруженных, но не оплаченных товаров при ведении бухгалтерского учета по моменту оплаты. В настоящее время бухгалтерский учет ведется только по отгрузке, и только при исчислении НДС и налога на пользователей автодорог разрешено использовать метод учета реализации по оплате. Казалось бы, счет 45 применяться не должен, однако целый ряд договоров может быть заключен таким образом, что без использования этого счета не обойтись.

Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» в пункте 2 ст. 8 установлено, что «имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации». То есть в бухгалтерском балансе организации может быть отражено лишь имущество, которое по законодательству признается его собственностью. Имущество других юридических и физических лиц, которое в силу тех или иных юридических оснований находится у данной организации, должно учитываться отдельно от ее имущества (на забалансовых счетах). Соблюдение этого правила является, в частности, основой для определения финансового состояния организации.

Организация является собственником имущества, которое принадлежит ей на праве собственности, возникающем у приобретателя вещи по договору «...с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором» (п. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом инструкцией по применению Плана счетов (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) у продавца для учета предназначенных к продаже товаров (продукции) используются следующие счета:

Счет 41 «Товары» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи.

Счет 43 «Готовая продукция» предназначен для обобщения информации о наличии и движении готовой продукции, произведенной собственными силами.

Счет 45 «Товары отгруженные» - для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), если договором поставки или другим договором обусловлен отличный от общего момент перехода права владения, пользования и распоряжения отгруженной продукцией (товарами) и риска ее случайной гибели, от организации к покупателю (заказчику), а также готовые изделия и другие ТМЦ, переданные другим лицам на комиссионных и иных подобных началах. Таким образом, на счете 45 товаро-материальные ценности будут числиться до тех пор, пока за ним остается право собственности на эти ТМЦ.

Покупателем для учета товаро-материальных ценностей, на которые не перешло право собственности, используются в соответствии с Планом счетов следующие забалансовые счета:

Счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» - для обобщения информации (в контексте поставленного вопроса) о наличии и движении товаро-материальных ценностей, на которые не перешло право собственности по различным причинам (кроме договора комиссии);

Счет 003 «Материалы, принятые в переработку» предназначен для обобщения информации о наличии и движении сырья и материалов заказчика, принятых в переработку (давальческое сырье).

Счет 004 «Товары, принятые на комиссию» предназначен для обобщения информации о наличии и движении товаров, принятых на комиссию в соответствии с договором.

Рассмотрим более подробно на конкретных примерах применение счета 45 при заключении различных договоров и отражении операций, связанных с ними.

Договор комиссии

«По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента» (п.1 ст.990 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ «вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего». Следовательно, все, что получает комиссионер за реализованный товар, принадлежит собственнику (комитенту). При этом право собственности на реализуемый товар ни на какой период времени не переходит к комиссионеру. Поэтому в бухгалтерском учете комитента товар, переданный на реализацию по договору комиссии, должен учитываться на счете 45 до момента его отчуждения, о факте которого комитент узнает от комиссионера только из отчета последнего (ст. 999 ГК РФ), обычно предоставляемого одновременно с передачей всего полученного по договору комиссии.

Пример 1.

Предприятие мебельной промышленности поставляет в магазин по договору комиссии 10 стульев на сумму 3000 руб., в том числе НДС - 500 руб. Себестоимость товара - 2000 руб. Через месяц магазин продал 6 стульев на сумму 1800 руб., включая НДС, представил отчет и оплатил предприятию 1710 руб. (за минусом причитающегося комиссионного вознаграждения 5% от выручки).

Отражение операций предприятием мебельной промышленности:

Д. 45 - К. 41 - 2000 руб. - отражена стоимость переданного магазину товара в учетных ценах по договору комиссии без перехода права собственности.

Д. 62 - К. 90/1 - 1800 руб. - оборот по реализации товаров по извещению магазина о продаже товара покупателю (выписывается счет-фактура на реализованный товар).

Д. 90/3 - К. 68 - 300 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС.

Д. 90/2 - К. 45 - 1200 руб. - списана фактическая себестоимость реализованного товара (1800 : 3000 х 2000).

Д. 44 - К. 60 - 75 руб. - учтены затраты по услугам магазина (комиссионное вознаграждение) без НДС.

Д. 19 - К. 60 - 15 руб. - отражен НДС с комиссионного вознаграждения магазина.

Д. 60 - К. 62 - 90 руб. (1800 - 1710) - зачет задолженности магазину за посреднические услуги (комиссионное вознаграждение).

Д. 68 - К. 19 - 15 руб. - возмещен НДС по оплаченным услугам магазина.

Д. 51 - К. 62 - 1710 руб. - получены от магазина средства за реализованный товар.

Отражение операций магазином:

Д. 004 - 3000 руб. - отражена стоимость товара, включая НДС, полученного от комитента для реализации согласно накладной.

Д. 50 - К. 76 - 1800 руб. - поступила торговая выручка за проданные частично товары.

Д. 62 - К. 90/1 - 90 руб. (1800 х 5%) - отражена сумма комиссионного вознаграждения.

Д. 90/3 - К. 68 - 15 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы комиссионного вознаграждения.

Д. 76 - К. 62 - 90 руб. - зачет встречных обязательств на сумму комиссионного вознаграждения.

Д. 76 - К. 51 - 1710 руб. - произведено перечисление средств комитенту за реализованный комиссионный товар (за минусом комиссионного вознаграждения).

К. 004 - 1800 руб. - списана стоимость реализованного товара по стоимости с НДС.

Договор мены

«По договору мены каждая из сторон (юридическое или физическое лицо) обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой» (п. 1 ст. 567 ГК РФ). Если законом или этим договором не определено условие о переходе права собственности, то права собственности на товар переходят сторонам «Еодновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами» (ст. 570 ГК РФ). Днем совершения оборота при обмене товаров является день передачи товара независимо от метода ведения учета. При этом если предприятие первым получает товар по договору мены, то до момента перехода права собственности (отгрузки соответствующего товара взамен полученного) этот товар учитывается на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Если же организация первой отгружает товар, то до момента перехода права собственности (получения соответствующего товара взамен отгруженного) этот товар учитывается на счете 45 «Товары отгруженные».

Пример 2.

Предприятие А поставляет предприятию В по договору мены товар на сумму 12000 руб., в том числе НДС - 2000 руб., себестоимость товара - 9000 руб. В обмен получает другой товар на ту же сумму. Себестоимость товара, поставляемого предприятием В, составляет 9400 руб.Первым поставляет товар предприятие А.

Отражение операций предприятием А:

Д. 45 - К. 41 - 9000 руб. - отгружен товар по договору мены.

Д. 41 - К. 60 - 10000 руб. (12000 руб. - - 2000 руб.) - оприходован на склад товар по договору мены, полученный от предприятия В по стоимости без НДС.

Д. 19 - К. 60 - 2000 руб. - отражена сумма НДС по товару, поступившему по договору мены.

Д. 62 - К. 90/1 - 12000 руб. - отражена реализация по договору мены в момент перехода права собственности (т. е. в момент получения товара от предприятия В).

Д. 90/3 - К. 68 - 2000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС со стоимости реализованного товара предприятием А по договору мены.

Д. 90/2 - К. 45 - 9000 руб. - списана себестоимость товара, ранее отгруженного предприятием А, право на который перешло к предприятию В в момент исполнения встречных обязательств.

Д. 60 - К. 62 - 12000 руб. - зачет обязательств по договору мены.

Д. 68 - К. 19 - 2000 руб. - отнесена на возмещение из бюджета сумма НДС по оприходованным и оплаченным товарам, полученным от предприятия В.

Д. 90/9 - К. 99 - 1000 руб. - отражен финансовый результат от реализации по договору мены (прибыль).

Отражение операций предприятием В:

Д. 002 - 12000 руб. - поступил товар по договору мены.

Д. 62 - К. 90/1 - 12000 руб. - отражена реализация по договору мены.

Д. 90/3 - К. 68 - 2000 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС со стоимости реализованного товара предприятием В по договору мены.

Д. 90/2 - К. 41 - 9400 руб. - списана себестоимость товара, реализованного предприятием В по договору мены.

К. 002 - списан с забалансового счета товар, полученный по договору мены и право на который перешло к предприятию В в момент исполнения встречных обязательств.

Д. 41 - К. 60 - 10000 руб. - отражен переход права собственности на полученный товар на сумму без НДС.

Д. 19 - К. 60 - 2000 руб. - НДС по поступившему товару.

Д. 60 - К. 62 - 12000 руб. - зачет встречных обязательств по договору мены.

Д. 68 - К. 19 - 12000 руб. - отнесена на возмещение из бюджета сумма НДС по оприходованным и оплаченным товарам.

Д. 90/9 - К. 99 - 600 руб. - отражен финансовый результат от реализации по договору мены (прибыль).

Изготовление продукции
из давальческого сырья (толлинг)

Давальческим сырьем считается сырье, материалы и продукция, передаваемые их владельцами без оплаты другим организациям для переработки или доработки (раздел III Инструкции по применению Плана счетов). Операции по переработке давальческого сырья иногда именуются толлинговыми операциями (Инструкция по составлению статистической отчетности о деятельности совместного и иностранного предприятия (форма N 1-ВЕС), утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30.12.1994 г. N 274). В общем случае договор толлинга является разновидностью договора подряда (глава 37 ГК РФ). При этом в соответствии со ст. 220 ГК РФ право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов (давальцем). За услуги по переработке давальческого сырья организация-переработчик получает денежную или товарную компенсацию.

Счет 45 может использоваться на предприятии, передающем в переработку материалы (продукцию) в случае, если расчеты между ним и перерабатывающим предприятием осуществляются частью перерабатываемого сырья. До момента перехода права собственности (согласно условиям договора) на перерабатывающем предприятии полученные в качестве оплаты материалы числятся на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», а материалы, полученные для переработки, - на специально предназначенном для давальческого сырья счете 003 «Материалы, принятые в переработку».

Пример 3.

Предприятие А поставляет предприятию В по договору толлинга материалы на сумму 10000 руб., при этом рассчитывается с ним частью перерабатываемого сырья - 15 % (материалами на сумму 1500 руб.). Таким образом, предприятие В оказывает услуги по переработке на сумму 1500 руб. без учета НДС, а предприятие А реализует материалы на ту же сумму, также без НДС. С учетом НДС реализация для обеих сторон составит 1800 руб.(1500 руб.+1500 руб. х х 20% / 100%). По условиям договора право собственности переходит к предприятию В после изготовления продукции для предприятия А.

Отражение операций предприятием А:

Д. 10/7 «Материалы, переданные в переработку на сторону» - К. 10/1 «Сырье и материалы» - 8500 руб. (10000 руб. - 1500 руб.) - отражена передача предприятию В материалов, предназначенных для переработки.

Д. 45 - К. 10/1 «Сырье и материалы» - 1500 руб. - отражена передача предприятию В материалов, предназначенных для оплаты.

Д. 20 - К. 10/7 - 8500 руб. - отражены затраты (себестоимость материалов) предприятия А на готовую продукцию, полученную от предприятия В.

Д. 20 - К. 60 - 1500 руб. - оказаны и включены в затраты услуги предприятия В по переработке материалов по стоимости без НДС.

Д. 19 - К. 60 - 300 руб. - отражен возмещаемый НДС по услугам предприятия В.

Д. 40 - К. 20 - 10000 руб. - оприходована готовая продукция по себестоимости.

Д. 62 - К. 91 - 1800 руб. - отражена реализация материалов на сторону (переход права собственности к предприятию В), включая НДС.

Д. 91 - К. 68 - 300 руб. - начислен НДС при реализации материалов, переданных в счет оплаты за оказанные услуги по переработке.

Д. 91 - К. 45 - 1500 руб. - списана себестоимость переданного ранее и реализованного материала.

Д. 60 - К. 62 - 1800 руб. - зачет встречных обязательств по договору толлинга.

Д. 68 - К. 19 - 300 руб. - отнесена на возмещение из бюджета сумма НДС по оприходованным и оплаченным услугам.

Отражение операций предприятием В:

Д. 003 - 8500 руб. - учтено поступление материалов, предназначенных для переработки.

Д. 002 - 1500 руб. - учтено поступление материалов, предназначенных для предприятия В (в оплату услуг) после выполнения условий договора толлинга.

Д. 62 - К. 90/1 - 1800 руб. - предъявлены предприятию А расчетные документы за выполненные работы.

Д. 90/3 - К. 68 - 300 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС за выполненные работы по договору толлинга.

К. 003 - 8500 руб. - списан с забалансового счета переработанный материал.

К. 002 - 1500 руб. - списан с забалансового счета материал, полученный предприятием В в счет расчетов за оказанные услуги.

Д. 10 - К. 60 - 1500 - отражен момент перехода права собственности на материал, полученный предприятием В в счет расчетов за оказанные услуги.

Д. 19 - К. 60 - 300 руб. - отражен возмещаемый НДС по материалам, перешедшим в собственность предприятия В.

Д. 60 - К. 62 - 1800 руб. - зачет встречных обязательств по договору толлинга.

Д. 68 - К. 19 - 300 руб. - отнесена на возмещение из бюджета сумма НДС по оприходованным и оплаченным материалам.

Договор купли-продажи

Согласно п. 1 ст. 454 ГК РФ «по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)». При этом условия перехода права собственности на товар (продукцию) могут быть специально установлены положениями договора (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Например, такими условиями могут быть: момент оплаты, момент поступления на склад покупателя, момент передачи перевозчику, момент пересечения определенного пункта в пути следования, через определенный промежуток времени после получения и т.п. Сохранение права собственности за продавцом до оплаты товара или иных обстоятельств может быть предусмотрено в договоре в соответствии со ст. 491 ГК РФ «Сохранение права собственности». В этом случае у продавца товар (продукция) будет числиться на счете 45, а у покупателя - на счете 002 (если покупатель фактически получил товар) до момента наступления специально установленного договором условия перехода права собственности.

Пример 4.

Предприятие мебельной промышленности поставляет в магазин по договору купли-продажи 10 стульев на сумму 3000 руб., в том числе НДС - 500 руб. В соответствии с договором право собственности на товар переходит по мере его оплаты. Себестоимость товара - 2000 руб. через месяц магазин оплатил предприятию 1800 руб.

Отражение операций предприятием мебельной промышленности:

Д. 45 - К. 41 - 2000 руб. - отгружен товар по договору купли-продажи.

Д. 51 - К. 62 - 1800 руб. - получена частичная оплата за отгруженный товар.

Д. 62 - К. 90/1 - 1800 руб. - отражена реализация товара, на который по договору купли-продажи перешло право собственности (т. е. в момент оплаты).

Д. 90/3 - К. 68 - 300 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС со стоимости реализованного товара.

Д. 90/2 - К. 45 - 1200 руб. - списана себестоимость товара, ранее отгруженного предприятием, право собственности на который перешло к магазину в момент исполнения обязательств (т. е. в момент оплаты).

Д. 90/9 - К. 99 - 300 руб. - отражен финансовый результат от реализации (прибыль).

Отражение операций магазином:

Д. 002 - 3000 руб. - стоимость товара, полученного от поставщика, на который не перешло право собственности, согласно накладной.

Д. 60 - К. 51 - 1800 руб. - произведена оплата товара (стульев), включая НДС.

К. 002 - 1800 руб. - списана стоимость приобретенного товара (право собственности перешло к магазину).

Д. 41 - К. 60 - 1500 руб. - оприходован на склад товар по ценам поставщика без НДС.

Д. 19 - К. 60 - 300 руб. - отражен возмещаемый НДС по товару, перешедшему в собственность магазина.

Договор купли-продажи
с использованием многооборотной возвратной тары

Значительно сложнее обстоит дело с договорами купли-продажи имущества с использованием многооборотной тары. В соответствии со ст.481 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке. Исключение составляют товары, которые по своему характеру не требуют затаривания. От затаривания и (или) упаковки, как правило, освобождаются также товары, отгружаемые покупателю в контейнерах. Согласно ст. 517 ГК РФ покупатель обязан возвратить поставщику многооборотную тару. То есть он не может пользоваться, распоряжаться и совершать в отношении ее любые действия, кроме как возвратить тому, от кого получил. Таким образом, у покупателя по отношению к получаемой многооборотной таре отсутствуют все признаки содержания права собственности, указанные в статье 209 ГК РФ.

В связи с тем, что согласно ст. 8 п. 2 Закона «О бухгалтерском учете» N 129-ФЗ от 21.11.1996 г. «..2. Имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации», покупатель не имеет права отражать на своем балансе стоимость многооборотной тары, подлежащей возврату. Для этих целей в Плане счетов предусмотрен счет 002 «Товаро-материальные ценности, принятые на ответственное хранение».

Именно потому, что не происходит передачи права собственности на залоговую тару, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу по НДС согласно ст. 154 п. 7 НК РФ, если указанная тара подлежит возврату продавцу. Если же покупатель отказался возвратить поставщику тару в сроки, указанные в договоре (сертификате на тару) или же по истечении 7 дней после того, как поставщик потребовал возвратить тару (согласно ст. 314 ГК РФ), последний вправе продлить срок оборота дополнительным соглашением или отказать в пролонгации, тем самым передав покупателю право собственности. При этом продавец обязан провести эту операцию через доход организации, обложить налогом на добавленную стоимость и выставить счет-фактуру покупателю в течение 5 дней.

Пример 5.

Комбинат химических волокон поставляет ткацкой фабрике нить полиамидную на сумму 50000 руб. с НДС железнодорожным транспортом. Данная нить намотана на патроны металлические, которые являются возвратными. По условиям договора право собственности на поставляемую нить переходит в момент ее приемки покупателем у перевозчика и срок возврата тары - 2 месяца с момента перехода права собственности на поставляемые ТМЦ. Себестоимость поставляемой нити - 38000 руб. Залоговая стоимость тары равна 1200 руб., учетная стоимость у поставщика - 1000 руб. По истечении 2 месяцев покупатель:

1. возвратил тару

2. не возвратил тару, в связи с чем продавец отказал в пролонгации срока возврата, тем самым передав право собственности на тару.

Отражение операций комбинатом химических волокон:

Д. 45 - К. 43 - 38000 руб. - отгружена нить по договору купли-продажи.

Д. 45 - К. 10/4 - 1000 руб. - отгружена возвратная тара по договору купли-продажи.

Д. 62 - К. 90/1 - 50000 руб. - отражена реализация нити, на которую по договору купли-продажи перешло право собственности (т.е. в момент получения ее покупателем у перевозчика).

Д. 90/3 - К. 68 - 8333 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС со стоимости реализованного товара.

Д. 90/2 - К. 45 - 38000 руб. - списана себестоимость товара, ранее отгруженного предприятием, право собственности на который перешло.

Д. 90/9 - К. 99 - 3 667 руб. - отражен финансовый результат от реализации (прибыль).

По истечении 2-х месяцев:

1) при возвращении многооборотной тары в срок

Д. 10/4 - К. 45 - 1000 руб.

2) при невозврате и переходе права собственности на нее к покупателю

Д. 62 - К. 91 (90) - 1200 руб. - на сумму залоговой стоимости тары Д. 91(90).

К. 68 - 200 руб. - начислена задолженность перед бюджетом по НДС со стоимости реализованной тары.

Д. 91(90) - К. 45 - 1000 руб. - списана учетная стоимость отгруженной тары.

Отражение операций ткацкой фабрикой:

Д. 41 - К. 60 - 1500 руб. - оприходована на склад нить по ценам поставщика без НДС в момент ее получения у перевозчика

Д. 19 - К. 60 - 300 руб. - отражен возмещаемый НДС по нити, перешедшей в собственность ткацкой фабрики. Д. 002 - 1000 руб. - залоговая стоимость тары, полученной от перевозчика, на которую не перешло право собственности

По истечении 2-х месяцев:

1) при возвращении многооборотной тары в срок

К. 002 - 1000 руб.

2) при невозврате и переходе права собственности на нее к покупателю

К. 002 - 1000 руб. - списана стоимость невозвращенной тары, на которую поставщик отказался продлить срок возврата (право собственности перешло к ткацкой фабрике).

Д. 10/4 - К. 60 - 1500 руб. - оприходована тара по ценам поставщика без НДС.

Д. 19 - К. 60 - 300 руб. - отражен возмещаемый НДС на тару, перешедшую в собственность ткацкой фабрики.

Таким образом, для того, чтобы правильно отразить в учете хозяйственные операции по приобретению и выбытию имущества, надо тщательнее изучать тексты договоров и суть сделок с гражданско-правовой точки зрения. Ведь именно от этого зависит правильность исчисления налога на прибыль и налога на имущество

Вернуться к списку